自由职业者收入的疑惑——劳务报酬or经营所得-灵活用工平台

新的个人所得税法及实施条例已经实施了近一年，相信各位朋友都基本享受到这波个税的减税降费红利了。尤其是像小编这种收工资的打工仔，是最早可以享受红利的。 但是，有一个群体可能对自己取得收入的划分就比较蒙了，就是自由职业者群体。随着经济的飞速发展，现在很多企业都会将一部分的业务外包给第三方，以转嫁自身的经营风险。例如，一些科技公司，会把一部分代码编写的任务，外包给第三方。如果承接方是企业，那好办，就相当于两家企业之间业务往来，发包方支付服务费给承接方，承接方开具发票给发包方，双方各自完成自己的纳税义务。但是，如果接包方是一个个人呢？发包方支付给接包的个人款项后，①是否应取得个人开具的发票？②发包方作为个人款项的支付方，是否应履行个税的代扣托管义务？③如果代扣托管，应该按照什么所得项目来计算并代扣托管税款呢？ 上述三个问题中，其中问题①和问题②是比较好回答的。在全面营改增以后，现在几乎所有服务都是增值税的应税项目，根据国家税务总局公告2018年第28号（简称“28号公告”）的规定，如果企业的支出属于增值税应税项目，除非符合小额零星业务的条件，否则都要取得增值税发票作为税前扣除凭证的。而根据新的个人所得税法的规定，向个人支付款项的一方是个人所得税的扣缴义务人，应依法履行扣缴义务。 但是，要回答问题③却没那么简单了。原因就是，根据新个人所得税法实施条例的规定，个人依法提供有偿服务而取得的收入，说是劳务报酬所得也可以，说是经营所得也行。不信？看看具体的规定。 法条速递： 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围： …… （二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。 …… （五）经营所得，是指： 1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得； 2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得； 3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得； 4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。 …… 个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。 根据上面的规定，个人接包并完成企业发包的任务并收取报酬，此时个人肯定是向企业提供了劳务，所以个人取得的上述所得是劳务报酬所得；但是同时，个人接包并完成企业发包的任务并收取报酬，也是依法从事有偿服务活动取得的所得，所以个人取得的上述所得也可以说是属于经营所得啊。 怎么样？经过上面一分析，好像更蒙了。左看是劳务报酬，但右看就是经营所得，那究竟应该按照哪个项目来计算个税呢？ 这个身份的确定真的很重要，因为这涉及到接包方个人的实际税负和发包方在扣缴个税时应该怎样计算的问题。 一、两种所得项目的扣缴税款差异 举个栗子：甲有限公司需要建立一个客户关系管理系统，考虑到成本的原因，决定把系统外包给自由职业者小景编写。外包费用为8万元（不含增值税），在交付系统、通过验收并提供合法有效的增值税发票后一次性支付到小景的个人银行账户。不考虑附加税费的影响。 （一）如果是劳务报酬所得 国家税务总局公告2018年第61号规定 每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。 税率按照如下表格确定： 也就是说，假设接包个人取得的收入额为A，个人计算扣缴税款时，当A<=4000元时，应纳税所得额=A-800；当A>4000时，应纳税所得额=A*（1-20%） ①应纳税所得额<=20000时，应扣缴个税=应纳税所得额*20% ②20000<应纳税所得额<=50000时，应扣缴个税=应纳税所得额*30%-2000 ③应纳税所得额>50000时，应扣缴个税=应纳税所得额*40%-7000 根据上例，小景需要到税务局申请代开增值税发票给甲有限公司，小景首先需要缴纳增值税80,000/1.03*3%=2,330.10元；小景的应纳税所得额=80,000/1.03*（1-20%）=62,135.92元，应扣缴的个税=62,135.92*40%-7000=17,854.37元，在有的省份，税务机关代开发票时，会一并征收个税，此时，小景只需把完税后的增值税发票拿给甲有限公司，即可收取甲有限公司支付的款项80,000元，但在另外一些省份，对劳务报酬所得，税务机关代开发票时只征收增值税，但个税不征收，只在发票中注明未带征个税字样，这时，甲有限公司收到发票后，应按照上述方式计算出应扣缴的个税，并在支付给小景的款项中代扣托管，把扣除个税后的款项80,000-17,854.37=62,145.63元。不管个税以什么方式缴纳，小景实际到手的金额=8,0000-2,330.10-17,854.37=59,814.53元。 （二）如果是经营所得 各省的自然人税收管理办法均规定，自然人从事临时生产、经营的，税务机关有权核定其应纳税额。根据各省的一般实践，均会对自然人从事临时生产、经营取得的收入，按照0.5%-2%的征收率核定其个税。 根据上例，由于小景并未办理营业执照等任何正式生产、经营所必须的证照，其只是依靠自己过硬的技术，以自己个人的名义接包了甲有限公司发包的系统编写任务，所以属于自然人从事临时生产、经营的情况，其到税务局申请代开发票时，除了缴纳上述的增值税2,330.10元外，还应按照临时经营所得，缴纳个税80,000/1.03*2%=1,553.40元（假设所在省适用2%的征收率核定个税），而临时经营所得的个税一般会在税务局代开发票时一并征收。小景实际到手的金额=8,0000-2,330.10-1,553.40=76,115.50元。 从上述的计算可以看出，两种不同所得项目的认定，对自由职业者实际到手收入的影响非常大。这样就会造成三种可能的结果：①小景在外包代码服务的圈子里面，名气和水平较高，议价能力强，这种情形，小景就会要求自己那80,000元的服务费是实际的到手价，即甲有限公司需要承担小景的所有税费，这样，公司的外包成本就会增大；②小景的议价能力不强，这时，公司要么以扣缴个税后的金额支付给小景，而目前大部分的税务机关对这种自由职业者提供服务取得的收入，都倾向于按照劳务报酬所得来征收个税的，这样小景实际到手的收入就会大幅度的减少了；③自由职业者和公司双方都不希望承担高额的税费，所以约定由小景以“替票”的形式把服务费“报销”出来，这种情形是风险最高的，因为这已经涉及虚开发票的情况，不仅需要受到处罚，还可能涉及刑事处罚。 上述情况，要么增加了发包方的成本或税务风险，要么挫伤了自由职业者从事自由职业创业活动的积极性，都是对众包这种“双创”模式产生消极影响的。 二、国家对“双创”的政策导向 其实，早在2015年开始，国务院就陆续出台了系列政策指导文件支持“双创”。其中，关于众包模式有如何描述。 国发〔2015〕32号 ——积极推广众包、用户参与设计、云设计等新型研发组织模式和创业创新模式 国发〔2015〕53号 ——众包，汇众力增就业，借助互联网等手段，将传统由特定企业和机构完成的任务向自愿参与的所有企业和个人进行分工，最大限度利用大众力量，以更高的效率、更低的成本满足生产及生活服务需求，促进生产方式变革，开拓集智创新、便捷创业、灵活就业的新途径 ——广泛应用研发创意众包 ——支持有能力的大中型制造企业通过互联网众包平台聚集跨区域标准化产能，满足大规模标准化产品订单的制造需求 ——鼓励中小制造企业通过众包模式构筑产品服务运维体系，提升用户体验，降低运维成本 国发〔2018〕32号 ——发挥众创、众筹、众包和虚拟创新创业社区等多种创新创业模式的作用，引导中小企业等创新主体参与重大技术装备研发，加强众创成果与市场有效对接 ——鼓励各地方先行先试、大胆探索并建立容错免责机制。促进科技、金融、财税、人才等支持创新创业政策措施有效衔接 从国务院文件对众包的定义，我们可以看出，自由职业者以个人名义接包各大中小型企业发包的项目，是众包这种“双创”模式的重要组成部分。国家对众包的态度是支持和鼓励的。而且，国务院也鼓励各地为了制定和落实促进“双创”政策措施，可以先行先试、大胆探索并建立容错免责机制，其中就包括财税政策措施。 三、何不让纳税人自行选择适用哪种所得项目？ 正如前述所分享的，国家对众包、“双创”的态度是支持的、鼓励的，对落实支持“双创”政策的探索过程中所犯的非原则性错误是免责的，那么对自由职业者以个人名义取得的有偿服务收入，让其自行选择适用劳务报酬所得或者临时经营所得又有何不可？更何况，小编认为，这种交给纳税人选择的做法，根本没错，何谈容错免责？ 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对上述两种所得的界定本身就是比较模糊的，而且财政部和税务总局在后续也没有对两种所得进行明确的划界。联系到国家对众包、“双创”的政策导向，小编认为这其实就是国家在行政法规层面对“双创”的税收政策进行探索的一个信号，是从个人所得税方面对众包、“双创”的支持。税务机关在执行时，没必要纠结于如何划定一个分类表来确定什么收入划分为哪种所得，更没必要以按哪个所得能多征税款就按哪个的原则来执行，大可以放开让自由职业者自行选择适用类型和政策。至于选择了临时经营所得就一定会少缴税款，从而造成税款流失的担心大可不必，理由如下： （一）劳务报酬所得和临时经营所得存在税负临界点 以上面小景的例子，假设小景没有参与灵活就业社保和公积金，也没有专项附加扣除，临时经营所得按照2%作为核定征收率的情况下。 ①小景全年也就只有上述那80,000元的收入（也够惨的哈） 由此可见，虽然甲有限公司在支付小景服务费时，适用劳务报酬所得的话，会按较高的税率来计算扣缴个税，小景当时的到手收入会比按照临时经营所得缴纳个税少，但在次年的3月1日至6月30日期间可进行汇算清缴申请退税，算上退还的税款后，小景实际的个税负担反而比按照临时经营所得要低。 ②小景除了上述80,000元外，同一年度还有一笔70,000元的收入 此时，小景按照劳务报酬所得缴纳个税开始比按照经营所得缴纳个税要高了。 如果小景自行参与了灵活就业社保和公积金，并且有专项附加扣除，这个临界点的额度就会更高，当然，临时经营所得的核定征收率也会影响临界点的金额。 因此，并非所有自由职业者选择按照临时经营所得纳税都会少缴个税的，纳税人是需要根据自身的实际情况、对本年度收入的预期以及当地税务机关对临时经营所得的核定征收率来选择适用哪种所得缴纳个税。确认的方式可以是声明、备案或者登记等。当然，为了避免纳税人滥用，可以规定同一纳税年度内，一经选择，不得变更所得项目的方式解决。 （二）税收法律体系本来就应存在适度的筹划空间 由于税收与经济密切相关，税收对国家的经济和产业政策是有指导和杠杆作用的，所以税收法律体系不可能像其他行政法律和刑法一样，列明每一项经济业务什么是可行，什么是不可行，什么样的经济业务固定的匹配什么样的税收政策属性。国务院之所以没有在个人所得税法实施条例中对劳务报酬所得和经营所得作出明确的界限，财政部、税务总局之所以没有在后续出台明确分类的指导口径，就是因为要通过设置适度的筹划空间，引导各级税务机关对“双创”的支持与鼓励，引导纳税人通过合法合理的事前筹划，达到合理降低“双创”税负的同时，逐渐杜绝以“替票”报销形式来规避扣缴义务的违法行为，让企业、个人能提高纳税意识，加强纳税遵从。 总之，大众创业、万众创新是实现创新驱动发展、“中国制造2025”计划的重要推动力，众包模式是“双创”的重要组成部分，而自由职业者又是众包业务的重要参与者。小编认为在财税政策和执法口径上，给予自由职业者提供有偿服务适度的税收筹划空间，既有助于支持“双创”、合法合理降低“双创”税费成本，又有助于杜绝不合法规定扣缴税款义务的违法行为。这是完全符合国家经济政策方向的，也没有违反现行的税收法律法规。